العرض والإفصاح المحاسبي في القوائم المالية للتأمينات الاجتماعية

 

مقدمة:

تتم مزاولة التأمين الاجتماعي على رعايا الدولة سواء العاملون منهم في الحكومة، أو في قطاع الأعمال العام أو الخاص أو في الخارج أو حتي الذين يعملون بصورة منتظمة وفقاً لقوانين تنظيم كيفية حساب وتحصيل الاشتراكات وكيفية استحقاق وتحديد المزايا التأمينية، وتناط مسئولية التأمين الاجتماعي في مصر بالهيئة القومية للتأمين الاجتماعي حيث تزاول آداء هذه المهمة من خلال صندوقين للتأمين الاجتماعي ، أحدهما للعاملين بالقطاع الحكومي، والآخر للعاملين بقطاع الأعمال العام أو الخاص. وفي نهاية كل سنة مالية (30/6) يقوم كل منهما بإعداد القوائم المالية، وبصفة أساسية الميزانية العمومية، والحسابات الختامية وحيث ان هذين الصندوقين يعدان من قبيل الهيئات العامة وبالتأكيد الهيئة القومية للتأمين الاجتماعي التي تدير أموالاً خاصة، فإن إعداد هذه القوائم المالية لا يخضع للمعايير المحاسبية الدولية أو المصرية، وإنما تعد هذه القوائم وفقاً للإطار المحاسبي الشامل كما يصوره النظام المحاسبي الموحد في مصر.

        وحيث ان المستخدمين والمستفيدين من هذه القوائم المالية غالباً مالا تكون لديهم القدرة التخصصية الكافية لقراءة وتحليل بيانات هذه القوائم، بل يمكن القول أن كثيراً منهم (نظراً لتنوع فئاتهم) قد لا يفهم مدلول البنود المذكورة في تلك القوائم. لذلك يبدو موضوع إعداد وعرض والإفصاح عن بيانات التأمينات الاجتماعية في القوائم المالية من الأهمية في مجال الإعلام عن الدور الذي يقوم به التأمين الاجتماعي من أجل رعاية وحماية العاملين ضد المخاطر التي تحيط بهم. ومن ثم خصصت هذه الورقة لإلقاء الضوء على مفهوم القوائم المالية وكيفية إعدادها في التأمينات الاجتماعية، وعلى أهمية الإفصاح عن بيانات التأمين الاجتماعي والدور الذي يقوم به في توعية المستفيدين بهذا النظام ، ثم بيان مدي التزام صندوق التأمين الاجتماعي بالأسس والقواعد المنظمة للعرض والإفصاح في القوائم المالية ولا تتناول هذه الورقة النظام المحاسبي للتأمينات الاجتماعية، كما لا تتناول التحليل المالي لهذه القوائم، حيث ان النظام المحاسبي والتحليل المالي موضوعان يختلفان عن موضوع العرض والإفصاح وكل منهما يحتاج إلى دراسة مستقلة ولذلك فالتركيز في هذه الورقة على العرض والإفصاح فقط ولخدمة أغراض المؤمن عليهم، وليس لأغراض الجهات الرقابية الرسمية وهو ما يتم تناوله ـ في حدود الوقت المتاح على النحو التالي:

أولاً: الخصائص النوعية للقوائم المالية في التأمين الاجتماعي.

ثانياً: مقومات العرض والإفصاح في القوائم المالية للتأمين الاجتماعي.

ثالثاً : دراسة تحليلية للعرض والإفصاح في القوائم المالية للتأمين الاجتماعي .

الخاتمة والتوصيات.

أولاً: الخصائص النوعية للقوائم المالية في التأمين الاجتماعي

الخصائص النوعية هي صفات تجعل المعلومات الواردة في القوائم المالية مفيدة للمستخدمين لها والمستفيدين منها وسنعرض في هذه الفقرة تلك الخصائص بصفة عامة ثم في مجال التأمين الاجتماعي بصفة خاصة.

وقبل الدخول في عرض هذه الخصائص نشير إلى الاعتبارات التي تحكم إعداد القوائم المالية وهي:

أ ـ الحيطة والحذر:

        فقد يلازم عدم التأكد آثار تترتب على بعض الأحداث ذات الصبغة المالية أو التي يترتب عليها آثار مالية، مما يتطلب ضرورة مراعاة سياسة الحيطة والحذر عند إعداد القوائم المالية، وذلك من خلال الإفصاح عن طبيعة هذه الأحداث، وعن مدي تأثيرها ويقصد بالحيطة والحذر تبني درجة من الحذر في وضع التقديرات المطلوبة في ظل عدم التأكد بحيث لا ينتج عنها تضخم في الأصول والدخل أو تقليل حجم الالتزامات والمصروفات، وهذا بالطبع لا يعنى المبالغة في الحيطة والحذر إلى الدرجة التى يترتب عليها تكوين احتياطيات سرية أو مبالغة متعمدة في الالتزامات والمصروفات تؤدى إلى فقدان القوائم المالية لحيدتها وموثوقيتها.

ب- الجوهر قبل الشكل:

        الأساس في المحاسبة عن المعاملات المالية هو مراعاة جوهر كل منها، وما يترتب عليها من آثار مالية وليس مجرد شكلها القانونى. ولذا يجب أن يكون عرض الأحداث المالية في القوائم المالية بحسب جوهرها وحقيقتها وليس بحسب شكلها القانونى.

جـ- الأهمية النسبية:

        ينبغي أن تفصح القوائم المالية عن كافة البنود ذات الأهمية النسبية التى من شأنها التأثير على مدلولات هذه القوائم، وما يترتب عليها من قرارات.

        وتعتبر المعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو تحريفها يؤدى إلى تضليل مستخدم القوائم المالية أو التأثير في قراراته ، لذا يجب عرض كل بند جوهرى بشكل منفصل في القوائم المالية، كما يمكن تجميع البنود غير الجوهرية ذات الطبيعة أو الوظيفة المتشابهة ، ولا توجد حاجة لعرضها بشكل منفصل.

        ولتقرير ما إذا كان البند جوهرياً أم لا ، فإنه يتم تقييم طبيعة وحجم البند معاً، حيث تكون طبيعة وحجم البند هى العامل المتحكم، فالبنود الكبيرة التى تختلف في طبيعتها أو في عملها يتم عرضها بشكل منفصل.

        ونعود – الآن – إلى الخصائص النوعية الأساسية للقوائم المالية، وهى القابلية للفهم، والملاءمة ، والموثوقية، والقابلية للمقارنة، وفيما يلى نبذة مختصرة عن كل منها، وعن مدى أهميتها في التأمين الاجتماعى:

1- القابلية للفهم:

        تعد القوائم المالية بحيث تكون مناسبة لاحتياجات المستخدمين فيما يتعلق باتخاذ القرارات، ولن يتحقق هذا الغرض إلا إذا كان مستخدم تلك القوائم قادراً على قراءة وفهم المعلومات الواردة فيها فهماً مباشراً، وبالطبع يفترض أن يكون لدى المستخدم قدر معقول من المعرفة في الأعمال والنشاطات التى تعرض بياناتها في القوائم المالية محل الاعتبار، كما لابد أن تكون لديه رغبة واستعداد لدراسة المعلومات بقدر معقول أيضاً من العناية. وهذا لا يعنى استبعاد المعلومات حول المسائل المعقدة التى يجب أن تتضمنها القوائم المالية، لا سيما إذا كانت لازمة لحاجات صانعى القرارات بحجة صعوبة فهمها من قبل بعض المستخدمين. لكن طريقة عرض المعلومات واقترانها بالتفسيرات والملاحظات والتعليقات والإيضاحات المتممة قد تسهل من هذه المهمة كثيراً.

        وتبدو هذه الخاصية ذات أهمية خاصة في مجال التأمين الاجتماعى، حيث يتنوع المستفيدون وتتفاوت درجات ثقافاتهم، ومع ذلك فكل منهم لديه حرص أكيد على معرفة كيفية إدارة هذه الأموال والمزايا التى يقدمها هذا النوع من التأمين ، وتعد القوائم المالية هى المصدر الأساسى بل لعلها المصدر الوحيد المتاح أمامهم للحصول على تلبية هذه الحاجة. ولا شك أن قابلية هذه القوائم للقراءة والفهم من قبل أكبر عدد ممكن من المنتفعين بالتأمين الاجتماعى سوف يوفر أساساً موضوعياً لمواجهة الشائعات التى تثار حول أهمية هذا النوع وما يصاحبه من روتين ومعوقات في الحصول على المزايا التى يقدمها.

2- الملاءمة:

        من السمات الأساسية للمعلومات أن تكون مفيدة، ولكى تتحقق هذه الفائدة لابد أن تكون المعلومات ملائمة لحاجات المنتفعين، وتتوافر خاصية الملاءمة في المعلومات عندما تكون مؤثرة في قرارات المستخدمين، بمساعدتهم في تقييم الأحداث الماضية والحاضرة والمستقبلية، أو عندما تؤكد أو تصحح أحكامهم الماضية. وتعتبر الوظيفة التنبؤية والوظيفة التأكيدية للمعلومات متداخلتين مع بعضهما البعض وغالباً ما تستخدم معلومات المركز المالى والأداء في الماضى كأساس للتنبؤ بالمركز المالى والأداء في المستقبل، وفي مسائل أخرى تهم المستخدمين مباشرة، وحتى يكون للمعلومات قيمة تنبؤية، فليس بالضرورة أن تكون في صورة تنبؤات صريحة، وإنما يمكن أن يتم ذلك من خلال استخدام المعلومات الواردة في القوائم المالية في بناء نموذج للتنبؤ بما سوف يكون عليه الوضع في المستقبل.

        وهذه الخاصية أيضاً ذات أهمية بالنسبة للمنتفعين بالتأمين الاجتماعى، إذ غالباً ما تكون لدى الكثير منهم شكوك حول إمكانية حصولهم على المزايا التأمينية عندما يحتاجون إليها أو عندما يحين موعد استحقاقها، ولا شك أن معرفة قدرة الصندوق المختص على مواجهة التزاماته عندما تستحق سوف يزيل كثيراً من هذه الشكوك، وتتعزز القدرة على عمل تنبؤات من القوائم المالية من خلال الأسلوب الذى تعرض به المعلومات عن العمليات والأحداث الماضية.

3- الموثوقية:

        لكى تكون المعلومات مفيدة لابد أن يكون موثوقاً بها ويمكن الاعتماد عليها ، وتتوافر هذه الخاصية في المعلومات إذا كانت صادقة وخالية من الأخطاء وخالية من التحيز. ومن ثم يمكن الاعتماد عليها كمعلومات تعبر بصدق عما يقصد أن تعبر عنه، أو من المتوقع أن تعبر عنه.

        ويمكن أن تكون المعلومات ملائمة ولكنها غير موثوق بها من حيث طبيعتها أو من حيث طريقة تمثيلها لدرجة أن الاعتراف بها يمكن أن يكون مضللاً ، فعلى سبيل المثال إذا كانت مشروعية وقيمة الأضرار المطالب بها موضع نزاع قانونى فإن الاعتراف بكامل المبلغ المطالب به في الميزانية العمومية يعتبر غير مناسب، لكن من الممكن أن يتم الإفصاح عن المبلغ مع ذكر الظروف المحيطة بالمطالبة، وهكذا تمثل الميزانية بصدق العمليات والأحداث المالية. وكثير من المعلومات المالية تكون عرضه إلى بعض المخاطر لأنها لا ترقى إلى التمثيل الصادق الذى يتصور أنها تؤديه ، وقد لا يرجع هذا إلى التحيز فيها ولكن يرجع إلى صعوبة التعرف على قياس العمليات والأحداث المالية الأخرى أو إلى تصميم واستخدام وسائل قياس وعرض لا تنسجم مع تلك العمليات والأحداث المالية، ففي بعض الحالات تكون عملية قياس الآثار المالية لبعض الأحداث غير مؤكدة لدرجة عدم الاعتراف بها في القوائم المالية، إلا أنه في حالات أخرى ربما يكون مناسباً الاعتراف ببعض العناصر والإفصاح عن مخاطر الخطأ المحيط بعملية الاعتراف بها وقياسها.

        وبالإضافة إلى صدق المعلومات وخلوها من الأخطاء تكون موثوقاً بها إذا كانت محايدة، أى خالية من التحيز، ولا تعتبر القوائم المالية محايدة إذا كانت طريقة عرض المعلومات تؤثر في صنع القرار أو تهدف إلى تحقيق نتيجة محددة سلفاً. وهكذا تكون المعلومات موثوقة إذا كان أى حذف فيها يجعلها خاطئة أو مضللة وبالتالى تصبح غير موثوقة وغير ملائمة. ومن هنا تكون أهميتها في مجال التأمين الاجتماعى، فهذا المجال انشئ من أجل حماية المنتفعين ومساعدتهم ومساعدة ذويهم في مواجهة ظروف الحياة، فإذا لم تكن المعلومات التى تعرض عنه  في القوائم المالية موثوقاً بها من قبلهم فإنه يفقد مبرر وجوده ، وينقلب إلى عبء عليهم بدلاً من أن يكون عوناً لهم.

4- القابلية للمقارنة:

لابد أن يكون المستخدمون قادرين على مقارنة القوائم المالية عبر الزمن من أجل تحديد الاتجاهات في المركز المالى، وفي الأداء ، ولكى تتم عملية المقارنة التاريخية فإن عملية قياس وعرض العمليات والأحداث المالية ينبغى أن تتم على أساس ثابت عبر الزمن.

ومن أهم ما تتضمنه خاصية المقارنة إعلام المنتفعين عن السياسات المحاسبية المستخدمة في إعداد القوائم المالية، وعن التغيرات التى تحدث فيها وما يترتب على هذه التغيرات من آثار ولذلك يجب أن يكون المستخدمون لتلك القوائم قادرين على فهم واستيعاب الاختلافات في السياسات المحاسبية بشأن العمليات المالية المتشابهة والأحداث الأخرى من فترة إلى أخرى، وتساعد الإيضاحات المتممة والتعليقات والتفسيرات المرافقة للقوائم المالية في تيسير مهمة قراءة القوائم المالية.

ومع ذلك فلا ينبغى أن تقف متطلبات المقارنة عقبة أمام تحسين أساليب العرض والإفصاح، إذ من غير المناسب أن يستمر العمل بالسياسات المحاسبية بنفس الأسلوب من عملية مالية إلى عملية مالية أخرى إذا كانت هذه السياسة تتعارض مع خاصية الملاءمة أو الموثوقية، كما أنه ليس من المناسب الاستمرار في السياسات المحاسبية دون تعديل عندما توجد سياسات بديلة تكون أكثر ملاءمة أو موثوقية. ومن أجل تحقيق غرض المقارنة تتضمن القوائم – عادة – خانة لبيانات الفترة السابقة.

ويبدو أن أسلوب المقارنة التاريخية هو الأسلوب الأنسب لمستخدمى القوائم المالية في التأمين الاجتماعى نظراً لتنوع ثقافاتهم، وعدم قدرة الكثيرين منهم على أساليب أخرى لتحليل ودراسة المعلومات الواردة في القوائم المالية، وبهذه المقارنة يلمس المستخدمون مدى التطور واتجاهه في أداء صندوق التأمين الاجتماعى محل الاعتبار.

وفي ختام هذا العرض المبسط للخصائص النوعية التى ينبغى أن تتسم بها القوائم المالية في التأمين الاجتماعى نود التذكير بأن الحرص على توافرها قد تترتب عليه بعض السلبيات في أداء العمل في الوقت المناسب أو بالتكلفة المناسبة أو قد يترتب عليه الإخلال بالتوازن بينها؛ فالحرص على توفير قدر كبير من الموثوقية في المعلومات التى تعرضها القوائم المالية قد يترتب عليه تأخير تقديم هذه القوائم في الوقت المناسب مما يؤدى إلى عدم ملاءمتها، حيث قد يكون وقت الاستفادة منها قد فات، لذلك يجب بذل كل محاولة لتحقيق التوازن بين الملاءمة والموثوقية، والاعتبار المتحكم في هذا الصدد هو حاجة صانعى القرارات الاقتصادية.

ومن جهة ثانية لابد أن نزيد المنافع المتوخاة من القوائم المالية على التكاليف المتكبدة في التزويد بالمعلومات الواردة فيها، ولذا فإن الموازنة بين المنفعة والتكلفة تعتبر قيداً أكثر منها خاصية نوعية. لكن تقييم المنافع والتكاليف هى عملية اجتهادية تعتمد – أساساً – على التقدير، لذا يجب أن يكون مستخدمو القوائم المالية على دراية بهذا القيد. وفي الحياة العملية غالباً ما تكون الموازنة بين الخصائص النوعية للقوائم المالية أمراً ضرورياً، حيث يكون الغرض هو تحقيق الأهداف التى تعد من أجلها تلك القوائم، أما الأهمية النسبية للخصائص النوعية في الحالات المختلفة، فهى مناطة بالتقدير المهنى.

إن وصف القوائم المالية بأنها تعبر بصورة صحيحة وعادلة عن المركز المالى وعن الأداء وعن التغيرات فيهما وإن كان لا يعتمد على هذه المفاهيم مباشرة، إلا أن مراعاة الخصائص النوعية الأساسية والمبادئ المحاسبية المناسبة، يترتب عليها - عادة - قوائم مالية تظهر بصورة صحيحة وعادلة- أو تمثل بعدالة- المعلومات الواردة فيها.

ثانيا: مقومات العرض والإفصاح فى القوائم المالية للتأمين الاجتماعى.

يحتاج مستخدمو القوائم المالية فى التأمين الاجتماعى إلى معلومات مناسبة يمكن الاعتماد عليها من حيث الملاءمة والموثوقية فضلا عن قابليتها للمقارنة، لكى تساعدهم فى تقييم أداء الصناديق المنوط بها القيام بهذه المهمة، ويحتاجون أيضا إلى معلومات تساعدهم على تفهم السمات الرئيسية للعمليات التى تقوم بها هذه الصناديق.

وفى هذا الشأن يهتم المنتفعون بالتأمين الاجتماعى بالمعلومات التى توفر لهم فهما أفضل عن السيولة وعن قدرة الصندوق على الوفاء بالمزايا التأمينية المقررة، وكذلك بيان بالمخاطر المتعلقة بالأموال، والالتزامات المثبتة بالميزانية.

ويحتاج هؤلاء المنتفعون إلى تلك المعلومات حتى وإن كانت هذه الصناديق تخضع لرقابة وإشراف جهات رقابية محددة تحصل على معلومات وبيانات قد لا تكون متاحة عادة للجمهور ومن ثم فإن الأمر يحتاج إلى أن تكون الإيضاحات المتممة للقوائم المالية شاملة لدرجة تفى باحتياجات المنتفعين ومستخدمى القوائم المالية فى التأمين الاجتماعى. لذلك ينبغى حث القائمين بإعداد تلك القوائم على تقديم إيضاحات تتناول أمورا تفيد هؤلاء المنتفعين بالإضافة إلى المعلومات الضرورية الأخرى. وكثيرا ما يستلزم تحقيق هذا الهدف أن تشتمل القوائم المالية على معلومات تتجاوز الحد الأدنى الذى يكفى للوفاء بمتطلبات التشريعات أو القوانين أو اللوائح التنفيذية أو الضوابط التى تضعها السلطات المختصة. ومن هنا يمكن التوسع فى العرض والإفصاح وفقا لما تقضى به الحاجة فى ضوء اعتبار الوقت والتكلفة والموازنة بين الخصائص النوعية للقوائم المالية.

ومن الجدير بالملاحظة أنه لا يوجد شكل معين لعرض القوائم المالية، وأن ترتيب البنود وتبويبها فى مجموعات معينة إنما مرده إلى أهمية هذه البنود من حيث أثرها على القوائم المالية، وقد تكون هناك أسس أخرى لترتيب هذه البنود وتبويبها، لذلك يتم إعداد وعرض القوائم المالية بما يتماشى مع النماذج الملحقة بالقوانين والقرارات المصرية المنظمة للأنشطة المختلفة، وفى مجال العمل بالتأمين الاجتماعى باعتبار أن الصندوقين المنوط بهما أداء هذا النشاط من الهيئات العامة، فإن إعداد القوائم المالية فيهما يتم وفق النماذج التى جاءت بالنظام المحاسبى الموحد. وسنعرض لبحث هذه النقطة فى حينها.

ورغم أن هذا النشاط لا يخضع- قانونا- لمعايير المحاسبة الدولية أو المصرية، سواء تلك التى تخص المنشآت الصناعية والتجارية، أو تلك التى تخص منشآت أخرى كما هو الحال بالنسبة لشركات التمويل والبنوك وشركات التأمين التجارى، إلا أنه لا يوجد ما يحول دون الاستفادة من تلك المعايير عند إعداد وعرض القوائم المالية فى التأمين الاجتماعى، لذلك سوف نعتمد على هذه المعايير فى بحث موضوع هذه الفقرة الخاص بالعرض والإفصاح فى القوائم المالية للتأمين الاجتماعى.

وفى مناقشتنا لهذا الموضوع نعرض مقومات الإفصاح العام ثم نعرض لأهم مقومات الإفصاح فى الميزانية وقائمة الدخل .

ا- مقومات الإفصاح العام:

تشتمل هذه المقومات على ثبات العرض، وعلى البنود الجوهرية والتجميع- وعلى المقاصة بين البنود، وعلى المعلومات المقارنة، وفيما يلى نبذة مختصرة عن كل منها:

أ- ثبات العرض:

        يتمثل العرض فى شكل القائمة المالية، كما يتمثل فى تبويب وترتيب البيانات فيها، وأيا ما كان شكل القائمة فالهدف من هذا الشكل هو سهولة توصيل المعلومات إلى المنتفعين بها، ولما كان أغلب هؤلاء المنتفعين لا تتوافر لهم الثقافة المحاسبية التى تمكنهم من استيعاب الشكل التقليدى للقوائم المالية فإن المعايير المحاسبية وإن لم نلزم المنشآت المالية بشكل محدد إلا أنها تفضل شكل الجداول التى تعرض البيانات فيها بشكل رأسى متضمنة عمليات الإضافة والطرح فى علاقة البنود ببعضها داخل القائمة. وهذا ما يتضح من النماذج المرفقة بمعيار المحاسبة على عمليات التأمين التجارى مثلا. أما من حيث تبويب وترتيب البنود داخل القائمة فيجب الاستمرار فى طريقة العرض من فترة إلى أخرى تالية لها فيما عدا حالات معينة مثل:

* إذا تبين وجود تغير مهم فى طبيعة بعض العمليات، أو إذا اتضح من المراجعة أن التغير سيكون أكثر فائدة فيما يتعلق بعرض الأحداث والعمليات المالية.

* إذا كانت بعض التوجيهات المحاسبية أو تفسيراتها تقضى بذلك ، حيث يسمح بالتغيير استجابة لهذه المتطلبات .

* إذا كان من المحتمل أن الهيكل المعدل سيستمر وأن المنفعة من العرض والإفصاح البديل واضحة.

ب- البنود الجوهرية والتجميع:

يجب عرض كل بند جوهرى بشكل منفصل فى القوائم المالية، أما البنود غير الجوهرية فيتم تجميعها مع البنود ذات الطبيعة أو الوظيفة المشابهة لها إذا لم توجد حاجة لعرضها فى شكل منفصل، وتتمثل المرحلة النهائية لعملية التجميع والتبويب فى عرض بيانات مختصرة ومبوبة تشكل بنودا إما فى صلب القوائم المالية أو فى الإيضاحات المتممة، وهناك بنود قد لا تكون جوهرية بشكل كاف لعرضها بشكل منفصل فى صلب القوائم المالية، ورغم ذلك فإنها قد تكون مهمة بشكل كاف لعرضها بشكل منفصل فى الإيضاحات المتممة لهذه القوائم.

وعند تقرير ما إذا كان أحد البنود أو مجموعة من البنود جوهرية أم لا، فإنه يتم تقييم طبيعة وحجم البند معا فالبنود التى تختلف فى طبيعتها أو عملها يتم عرضها بشكل منفصل .

3- المقاصة:

تقلل المقاصة بين الأصول والخصوم أو بين الإيرادات والمصروفات من قدرة المستخدمين على فهم العمليات التى يتم القيام بها، كما تقلل من تقييم القدرة على تحصيل التدفقات النقدية، لذلك يجب عدم إجراء المقاصة إلا فى الحالات التى تكون فيها المقاصة مطلوبة أو مسموحا بها.

وعلى سبيل المثال، يتم تقديم التقارير عن الأصول مخصوما منها مخصصات التقييم، كما يتم التقرير عن المبيعات مخصوما منها أية مسموحات تجارية، أو خصم على الكمية تسمح به المنشأة، وهناك عمليات عرضية تتم أثناء أداء النشاط المعتاد. ويتم عرض نتائج هذه العمليات بعد خصم أى مصروفات متعلقة بها مثل استبعاد مصاريف بيع الأصول غير المتداولة من عوائد بيعها، إضافة إلى ما سبق يتم تقديم التقارير عن الأرباح والخسائر الناجمة عن الصرف الأجنبى والأوراق المالية المحتفظ بها لأجل المتاجرة على أساس الصافى، مع ملاحظة إذا كان حجم هذه الأرباح أو الخسائر كبيرا، أو أن طبيعتها تتطلب إفصاحا مستقلا كما فى حالة الأخطاء أو التغييرات فى السياسات المحاسبية فإنه يتم تقديم التقارير عنها بشكل منفصل.

وهكذا نجد أن إجراء المقاصة بين الأصول والخصوم أو بين الإيرادات والمصروفات يتم فقط عندما:

* يوجد معيار أو مبدأ محاسبى يسمح بذلك أو يتطلب ذلك.

* إذا كانت النتائج الناجمة عن تلك العمليات ليست جوهرية.

4- المعلومات المقارنة :

يلزم الإفصاح عن المعلومات المقارنة الخاصة بالفترة السابقة فيما يتعلق بكافة المعلومات الضرورية فى القوائم المالية، وذلك عندما تكون لازمة لفهم القوائم المالية عن الفترة الحالية. وفى بعض الحالات تكون معلومات الفترات السابقة مناسبة فى الفترة الحالية، ففيما يتعلق بنزاع قانونى - مثلا- لم تكن نتيجته مؤكدة حتى تاريخ آخر ميزانية تم تقديمها ولم يتم حله بعد فإنه يتم الإفصاح عن تفاصيله فى الفترة الحالية حتى يستفيد مستخدمو القوائم المالية من المعلومات التى تبين الشك فى نتائج الأحداث حتى تاريخ آخر ميزانية والخطوات التى اتخذت خلال هذه الفترة لإزالة هذا الشك.

وإذا حدث تعديل فى طريقة العرض أو التبويب فإنه يترتب عليه ضرورة إعادة تصنيف المبالغ المقارنة ما لم يكن هذا الإجراء غير عملى، إلا أنه ينبغى الإفصاح عن سبب التعديل وطبيعته، والإفصاح أيضا عن سبب عدم إعادة التصنيف فى الأرقام المقارنة، وعن طبيعة التغييرات التى كانت ستحدث لو أنه تم إعادة التصنيف فعلى سبيل المثال قد تكون المعلومات عن الفترة أو الفترات السابقة تم تجميعها بطريقة لا تسمح بإعادة التصنيف أو يكون قد حدث تغيير فى السياسات المحاسبية التى تطبق بأثر رجعى، في مثـل هذه الأحوال لابد من عمل التسويات المطلوبة للمعلومات المقارنة، أو الإفصاح عن سبب عدم إمكانية عمل مثل هذه التسويات.

ومما هو جدير بالذكر ان النماذج المرفقة بالمعايير المحاسبية تورد بالإضافة إلى خانة السنة الحالية وخانة سنة المقارنة خانة ثالثة لأرقام الإيضاحات ، وينص فى الهامش على أن الإيضاحات المرافقة للقوائم المالية جزء متمم لها. ويعتبر ما ورد بهذه النماذج حدا أدنى للمعلومات التى يتعين الإفصاح عنها .

ب - مقومات العرض والإفصاح فى القوائم المالية.

        رغم أن كلا من صندوقى التأمين الاجتماعى للعاملين بالقطاع الحكومى، وللعاملين بقطاع الأعمال العام والخاص يستعملان النماذج التى جاء بها النظام المحاسبى الموحد للقوائم المالية، وهو الأمر الذى سنتعرض لـه فى الفقرة الثالثة من هذه الورقة، فاننا- هنا- نعرض لمقومات العرض والإفصاح فى القوائم المالية بصفة عامة، وبالترتيب الذى نراه أنسب لنشاط التأمين الاجتماعى، وسنقتصر على قائمة المركز المالى وقائمة الدخل، وبالإيجاز الذى يسمح به المقام.

1- قائمة المركز المالى

        تبدأ قائمة المركز المالى ( فى شكل جدول ذى أعمدة رأسية ) بالاستثمارات المالية، وتشمل النقدية بالصندوق ولدى البنوك ، والودائع لأجل فى البنوك ثم الاستثمارات فى أوراق مالية.

ويليها الاستثمارات العقارية ثم يليها مدينو عمليات التأمين ويتمثل هذا البند فى قروض استبدال المعاشات ، وفى مدينو الإيرادات التأمينية. وهناك أرصدة مدينة أخرى. بعد ذلك يأتى المخزون السلعى، ويتمثل فى المخزون من المستلزمات السلعية وأخيرا تكون الأصول الثابتة.

وفيما يلى نبذة عن اسس تقييم وعرض والإفصاح عن كل منها.

* الاستثمارات فى الأوراق المالية:

أ - أذون الخزانة:  تظهر فى الميزانية بالقيمة الاسمية

ب- الأوراق المالية المتاحة للبيع : تظهر بالتكلفة التاريخية مع تكوين المخصص اللازم فى حالة انخفاض القيمة السوقية أو المحسوبة بالنسبة لكل مجموعة متجانسة على حدة.

ج- الأوراق المالية بغرض الاحتفاظ

        فيما يتعلق بالسندات الحكومية بالدولار الأمريكى- إن وجدت - يتم تقييمها بالقيمة الدفترية طبقا للأسعار السارية وقت التقييم.

        وبالنسبة للأوراق الأخرى يتم تقييمها بالتكلفة التاريخية وفى حالة انخفاض القيمة السوقية أو المحسوبة انخفاضا دائما يتم تعديل القيمة وكذلك الحال فى حالة الزيادة الدائمة فى القيمة السوقية مع تحميل الفرق على أو إضافته إلى قائمة الدخل.

* الاستثمارات العقارية

        يتم إظهار العقارات تحت الإنشاء بتكلفة اقتنائها بشرط أن لا تزيد عن القيمة السوقية لها . ويجرى اهلاكها بطريقة القسط الثابت بعد استبعاد القيمة التخريدية لها فى نهاية عمرها الافتراضى، وفى حالة انخفاض القيمة السوقية للاستثمارت العقارية عن صافى قيمتها الدفترية يتم تكوين مخصص لمقابلة هذا الانخفاض.

* مدينو عمليات التأمين

ويشمل هذا البند كلا من الإقراض طويل الأجل، ومدينى الإيرادات التأمينية فالإقراض طويل الأجل يتمثل فى قروض استبدال المعاشات وتظهر بالرصيد القائم فى تاريخ القوائم المالية ويظهر بند مدينى الإيرادات التأمينية سواء أكان فى صورة أقساط تحت التحصيل أو غيرها بالأرصدة القائمة فى تاريخ القوائم المالية بعد استبعاد مخصص المشكوك فى تحصيله منها الذى يجرى حسابه طبقا للدراسة التفصيلية.

* الأرصدة المدينة الأخرى.

يتم إظهارها على أساس الأرصدة المستحقة فى تاريخ القوائم المالية ، وبعد استبعاد مخصص الديون المشكوك فيها.

* المخزون السلعى.

ويتمثل فى المخزون من المستلزمات السلعية ويظهر بالتكلفة التاريخية مع تكون مخصص هبوط فى حالة انخفاض القيمة السوقية له .

* الأصول الثايتة

تظهر بالتكلفة بعد خصم مجمع الإهلاك الذى يحسب طبقا لطريقة القسط الثابت حسب الاعمار الإنتاجية المتوقعة ويتم استبعاد القيمة التخريدية فى نهاية العمر الافتراضى

أما القسم الثاني من الجدول ، فهو الخاص بالالتزامات ، ويشمل حقوق المنتفعين بالتأمين، والمخصصات ، والدائنون والحسابات الدائنة الأخرى .

-         حقوق المنتفعين

            وتتكون من المال الاحتياطي لعمليات التأمين والاحتياطيات المحاسبية الأخرى .

ويمثل المال الاحتياطي لعمليات التأمين الاحتياطيات الفنية الواجب احتجازها لمواجهة التزامات كل من صندوق التأمين الاجتماعي قبل المجتمع التأميني ممثلا في المؤمن عليهم وأصحاب المعاشات والمستحقين عنهم ، ويتم استثمار أغلب هذا المال الاحتياطي بمعرفة بنك الاستثمار القومي بهدف تحقيق عائد يساهم مع حصيلة الاشتراكات في تغطيه المصروفات والخدمات التأمينية .

أما الاحتياطيات المحاسبية فتتمثل في الاحتياطي العام واحتياطي ارتفاع الأصول بالإضافة إلى احتياطيات أخرى . ويظهر هذا البند بأرصدة البنود المكونة له في تاريخ إعداد القوائم المالية.

-         المخصصات وتشمل :

                 مخصصات الإهلاك ومخصص تسوية مراكز العملاء ومخصص الديون المشكوك فيها ومخصص هبوط أسعار الأوراق المالية ، وغير ذلك من المخصصات التقويمية، وتظهر هذه المخصصات بأرصدتها في تاريخ إعداد القوائم المالية إما مخصومة من الأصول المرتبطة بها وإما في القسم الثاني من قائمة المركز المالي .

-   الدائنون ويشمل هذا البند كلا من الموردين والدائنين المتنوعين ودائن المصروفات التأمينية وتظهر هذه البنود بأرصدتها في تاريخ إعداد القوائم المالية .

-          الحسابات الدائنة الأخرى وتتكون هذه الحسابات من :

      أ – حسابات دائنة مستحقة ، وأهم بنوده التبرعات والمصروفات المستحقة وفائض الفحص الاكتواري .

    ب- مدينو الإيرادات التأمينية ، وهي تتمثل في الاشتراكات التأمينية المستحقة .

          وتظهر تلك البنود بأرصدتها في تاريخ إعداد القوائم المالية .

2 – قائمة الدخل :

           في هذا الصدد يقوم الصندوقان بإعداد حساب العمليات الجارية ، إلا أن صندوق العاملين بقطاع الأعمال العام والخاص يضيف إليه حساب إجمالي الإيرادات والمصروفات ، وهو ما نراه الأكثر تعبيرا عن نشاط التأمين الاجتماعي .

وتتمثل الإيرادات في اشتراكات التأمينات الاجتماعية بأنواعها المختلفة مثل تأمين الشيخوخة والعجز والوفاة وإصابات العمل ، والمرض والبطالة ...إلخ ، الثابت منها والمتغير طبقا لإحكام القوانين السارية والمعمول بها في مجال التأمينات الاجتماعية ويبدو أنها تظهر في القوائم المالية على أساس المحصل منها فقط خلال العام ، أما ما لم يحصل فيظهر تحت اسم حـ/ مدينى الإيرادات التأمينية في الميزانية والمحصل من اشتراكات المدد السابقة يظهر ضمن إيرادات السنة التي تم التحصيل فيها . كما تشمل الإيرادات أيضا عوائد الاستثمارات المختلفة وفوائد السندات وإعانات وزارة المالية ، ويبدو إنها تظهر على أساس الاستحقاق بدليل ظهور عائد الاستثمارات المستحقة في جانب الأصول في الميزانية أما المصروفات فتتمثل في التعويضات والمعاشات والمنح والمزايا التأمينية الأخرى التي تقررها القوانين المعمول بها في هذا الصدد ، ويبدو أنها تظهر بالمدفوع منها فعلا ، بدليل ظهور المصروفات التأمينية المستحقة في جانب المصروفات أيضا ، وظهور دائنو المصروفات التأمينية في جانب الموارد بالميزانية كما تشمل المصروفات أيضا أجور العاملين بالصندوق والمصروفات التحويلية ، والتحويلات الجارية التخصيصية ، ثم المخصصات المختلفة ، والفرق بين الإيرادات والمصروفات يرحل إلى المال الاحتياطي لعمليات التأمين .

وتقضي المبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمعايير المحاسبية التي تعدها الهيئات المهنية الرسمية بضرورة تطبيق قواعد وأسس ثابتة وموحدة ، وإيضاح بيانات تفصيلية عن الإيرادات والمصروفات والمركز المالي والسياسات المحاسبية المستعملة في إعداد القوائم المالية ، كما تقضي هذه المبادئ والمعايير بعدم الإغراق في التفاصيل التي يمكن أن تعد بها جداول مرفقة أو مكملة للقوائم المالية المنشورة .

ثالثا : دراسة تحليلية للعرض والإفصاح في القوائم المالية للتأمين الاجتماعي .

أشرنا فيما سبق إلى أن صندوقي التأمين الاجتماعي يستخدمان النماذج التي يحددها النظام المحاسبي الموحد للقوائم المالية في النشاط الصناعي والتجاري ، وبنفس ترتيب البنود ومسمياتها وأرقامها الواردة في الدليل المحاسبي الموحد ، وتتمثل هذه النماذج في الميزانية العمومية وحساب العمليات الجارية أساسا .

وفي تصوري أن هذا الشكل التقليدي لا يناسب نشاط التأمين الاجتماعي الذي يهدف إلى تقديم خدمات ومزايا اجتماعية للمؤمن عليهم ، ومعظم استثماراته تتم بواسطة بنك الاستثمار القومي ، ومن ثم يحصل الصندوق على عائد مقابل هذا الاستثمار فقط دون أن يمارس أي نشاط استثماري بخصوص هذه الاستثمارات ، وحتى الأموال التي يقوم الصندوق باستثمارها بنفسه إنما تكون في شكل ودائع في البنوك مقابل عائد ، ولذلك فالشكل التقليدي للقوائم المالية لا يتفق مع هذا النشاط ، حيث أن تلك النماذج صممت لتناسب النشاط الصناعي والتجاري ، حيث تتصدر الأصول الثابتة قائمة المركز المالي ، إذ هي أدوات الإنتاج ثم المخزون السلعي لأنه موضوع الإنتاج ، ثم الإقراض طويل الأجل ، لأنه مساهمة في تمويل النشاط الإنتاجي في مشروعات أخرى ، وبعده تأتي الاستثمارات والمدينون وأخيرا النقدية . أما بالنسبة لحساب العمليات الجارية فيصور على ثلاث مراحل ، تبرز المرحلة الأولى العمليات الإنتاجية حيث توضع إيرادات النشاط الجاري من ناحيته ومستلزماته وباقي عناصر تكلفته ، وفي مقدمة هذه العناصر الأجور والمستلزمات السلعية ، ويبرز بند الأجور ما تقدمه الوحدة للقوى العاملة فيها من أجور نقدية ومزايا عينية واجتماعية تمشيا مع الاتجاه الذي كان سائدا عند إعداد النظام المحاسبي الموحد وهي مرحلة التحول الاشتراكي وتعظيم دور العمل فيها .

أما المرحلة الثانية من حساب العمليات الجارية فلتصوير كيفية تصرف الوحدة الاقتصادية في فائض عملياتها الإنتاجية وتصور المرحلة الثالثة الفائض المعد للتوزيع في جانب وكيفية التصرف فيه بين التوزيع والادخار وفقا للقوانين المنظمة لذلك في الجانب الأخر.

فأين هذه النماذج ومجموعاتها وترتيب هذه المجموعات فيها من أهداف نشاط التأمين الاجتماعي ، الذي يجب أن تعكس قوائمه المالية السمات الجوهرية له ، فالعمليات المالية – في التأمين الاجتماعي – ما هي إلا تحصيل الاشتراكات من المؤمن عليهم واستثمارها بغرض تقديم خدمات ومزايا تأمينية لهم ، أما العمليات الأخرى المصاحبة فإنما هي عمليات ثانوية مساعدة. لذلك ففي تصوري أن أهم بنود قائمة المركز المالي تتمثل في المال الاحتياطي لعمليات التأمين ، من جهة وكيفية توزيعه بين الاستثمارات المتنوعة من جهة أخرى . ومن هنا تكون قائمة المركز المالي ( في شكل جدول بأعمدة رأسية ) مكونة من قسمين : في مقدمة القسم الأول تكون الاستثمارات التي تتكون من – النقدية بالصندوق ولدى البنوك ( حسابات جارية وتبرعات ) والودائع الثابتة لدى البنوك وعلى رأسها بنك الاستثمار القومي ، والأوراق المالية ، وتتضمن أذون الخزانة والسندات الحكومية وشهادات الاستثمار والأوراق المالية بغرض المتاجرة وبغرض الاحتفاظ ثم الإقراض مقابل استبدال المعاشات ، وبعد الاستثمارات المالية يأتي الاستثمار في صورة عقارية ، وبعد إجمالي الاستثمارات تكون مجموعة مدينى عمليات التأمين ، وفي ختام هذا القسم تأتي الأصول الثابتة .

أما القسم الثاني من هذه القائمة ، ففي أوله يكون المال الاحتياطي لعمليات التأمين ويضم إليه الاحتياطيات المحاسبية لتشكيل حقوق المؤمن عليهم ، ثم مجموعة الدائنين ، وعلى رأسها دائنو عمليات التأمين ثم الدائنون الآخرون والحسابات الدائنة المتنوعة ، ثم يختم هذا القسم بالمخصصات إن لم تكن قد استبعدت من الأصول المرتبطة بها أو بالمخصصات الأخرى .

ومما هو جدير بالذكر هو ضرورة التركيز في قائمة المركز المالي ، أما التفاصيل فيتم بها إعداد جداول مرفقة وبأخذ القوائم المالية المعدة في 30 / 6 / 2001 كمثال^([1]): فسنجد أن الميزانية العمومية بدأت في جانب الأصول بالأصول الثابتة بأنواعها المختلفة ( 6 حسابات ) والمشروعات تحت التنفيذ ( حسابان ) ثم المخزون السلعي والإقراض طويل الأجل ( كل منهما حساب واحد ) فالاستثمارات المالية ( 4 حسابات ) فالمدينون المتنوعون ( 5 حسابات ) فعوائد الاستثمارات المستحقة ( حساب واحد ) فالأرصدة المدينة الأخرى ( 2 حساب ) ، فالدائنون ذوي .

الأرصدة المدينة ( 5 حسابات ) فالنقدية بالصندوق ( حساب واحد ) ثم حساب مستقل لكل بنك ( 14 حساب ) ثم الودائع لأجل ( عملة مصرية – 9 حسابات ) وأخيرا الودائع لأجل عملة حرة ( 6 حسابات ) .

وبذلك يصل عدد الحسابات الظاهرة في جانب الأصول إلى 56 حساب ، وواضح أنه يمكن الاستغناء عن التفصيلات في كثير منها على أن ترد هذه التفصيلات في جداول مرفقة كما لم يتم تجميع أنواع الاستثمارات تحت عنوان واحد حيث لم يذكر تحت عنوان الاستثمارات سوى الاستثمارات المالية فقط بما فيها بنك الاستثمارات القومي ، أما الودائع لأجل بنوعيها (بالعملة المصرية والعملة الحرة ) والنقدية في الصندوق ولدى البنوك فقد ذكرت بعد الاستثمارات المالية بفاصل قدره  13 حسابا مع أنها تدخل في مفهوم الاستثمارات المالية ، كما أن هذه الاستثمارات رغم أنها أهم بنود الميزانية إلا أنها ذكرت بعد 10 حسابات من بداية جانب الأصول التي صدرت بالأصول الثابتة. والمخزون السلعي والإقراض طويل الأجل رغم أن كلا من هذه البنود لا تعد جوهرية لا من حيث الحجم ولا من حيث طبيعة كل منها .

ولعل ذلك راجع إلى أمرين في تصوري وهما :

1 – مراعاة التبويب والترتيب كما جاء في النظام المحاسبي الموحد والتي وضع – أساسا – للنشاط الصناعي والتجاري ولا يتلاءم مع نشاط التأمين عموما والتأمين الاجتماعي بصفة خاصة .

2 – أن هذه القوائم أعدت – أساسا – للجهات الرقابية الحكومية مثل وزارة التأمينات الاجتماعية – الهيئة العامة للرقابة على التأمين – الجهاز المركزي للمحاسبات ..إلخ ولم يؤخذ في الاعتبار عرض هذه القوائم على جمعية عمومية للمؤمن عليهم ، ولذلك فدور المؤمن عليهم في الرقابة يتم تجاهله تماما بدليل عدم نشر هذه القوائم نشرا عاما ( في الصحف اليومية – مثلا ) أما جانب الموارد في الميزانية فقد بدأ بالمال الاحتياطي لعمليات التأمين بما فيه فائض العام ولم تضف إليه الاحتياطيات المحاسبية ( 3 حسابات ) لبيان حقوق المؤمن عليهم وكان مقتضى الإفصاح أن يظهر رصيد أول المدة للمال الاحتياطي ثم يضاف إليه فائض العام، وتضاف إليه الاحتياطيات لبيان حقوق المؤمن عليهم ، وحتى يمكن متابعة كيفية استثمار هذه الأموال .

وجاءت بعده المخصصات بما فيها مخصص الإهلاك ( 4حسابات ) ذكر فيها مخصص هبوط أوراق مالية مستقلا وكان ينبغي أن يخصم كل من مخصص الإهلاك ومخصص الديون المشكوك فيها وأيضا مخصص هبوط أسعار الأوراق المالية من الأصول المتعلقة بها ، ويبقى بعد ذلك مخصص تسوية مراكز العملاء فقط .

ثم جاء بند الدائنون ( 3 حسابات ) ، وبعده الحسابات الدائنة المستحقة ( 5 حسابات ، ثم مدينو الإيرادات التأمينية المستحقة ( 4 حسابات ) وهي عبارة عن الاشتراكات التأمينية المستحقة ، وأخيرا ظهر بنك حساب جاري بالعملة المصرية ( أرصدة دائنة – 2 حساب ) . وهنا أيضا كان يمكن اختصارها في عدد أقل من الحسابات الإجمالية مع إيراد التفاصيل في جداول مرفقة .

 أما حـ/ العمليات الجارية فقد أعد على مرحلتين ، في المرحلة الأولى تمت المقابلة بين الأجور ( بأنواعها 3 حسابات ) والمصروفات العامة ( المستلزمات السلعية والخدمية – 2 حساب ) ، والمصروفات التحويلية الجارية ( ضرائب أخرى – حساب واحد والإهلاكات – 5 حسابات ، و3 حسابات أخرى تمثل الإيجارات الفعلية وفرق الإيجار المحسوب وفرق الفوائد المحسوبة)، ثم المصروفات التأمينية وهو حساب ليس موجودا ضمن المصروفات التحويلية الجارية ورقمها في الدليل المحاسبي الموحد 35 ، ولا ضمن التحويلات الجارية ورقمها 36 ، ولذلك أعطيت رقما مستحدثا وهو 37 هذا من جهة ، ومن الجهة الأخرى كانت الاشتراكات التأمينية وليس لها رقم في الدليل المحاسبي الموحد ولذلك أعطيت رقم 461 ، وضم إليها عائد الاستثمارات برقم 462 ، وأخيرا الإعانات ورقمها حسب الدليل المحاسبي الموحد 42 ، وترتب على هذه المقابلة في السنة المنتهية في 30 / 6 / 2001م عجز في العمليات الجارية والذي نقل إلى المرحلة الثانية من ح/ العمليات الجارية وأضيف إليه التحويلات الجارية التخصيصية ( 3 حسابات ) ومع أن المخصصات الأخرى ( بخلاف مخصصات الإهلاك تدخل ضمن التحويلات الجارية التخصيصية إلا إنها ذكرت بالرقم الإجمالي 23 وهذه المخصصات الأخرى هي مخصص تسوية مراكز العملاء ومخصص الديون المشكوك فيها ومخصص هبوط الأوراق المالية ، وقد أشرنا من قبل إلى أن مخصص الهبوط والديون المشكوك فيها كان الأفضل أن يضما مع مخصص الإهلاك تحت الرقم الإجمالي 35 ، ويبقى مخصص تسوية مراكز العملاء ليكون ضمن التحويلات الجارية بالرقم الإجمالي 36 .

        هذا بخصوص جانب المصروفات ، أما جانب الإيرادات فى هذه المرحلة الثانية من حـ/ العمليات الجارية فقد أحتوى على الإيرادات التحويلية بالرقم الاجمالى 44 (8 حسابات) وكان الفرق فى المرحلة الثانية موجباً ، أى فائض فى الإيرادات عن المصروفات وهو الذى يرحل إلى حـ/ المال الاحتياطى لعمليات التأمين .

ومن قراءات هذا الحساب بهذا الشكل يتبين أن النشاط الرئيسى للتأمين الاجتماعى ، والذى يتمثل فى تحصيل الاشتراكات والقيام بالاستثمار بالإضافة إلى ما حصل عليه من إعانات لم يتمكن من مواجهة التزاماته وذلك لأن هذه الالتزامات لم تقتصر على الالتزام الاساسى وهو الخدمات والمزايا التأمينية ، وإنما حمل بأعباء أخرى جسيمة .

وبالرجوع إلى الأرقام الواردة فى حـ/ العمليات الجارية فى مرحلته الأولى ، وبالتقريب إلى أقرب مليون للتبسيط نجد أن إجمالى الإيرادات بلغت تقريباً مبلغ 16946مليون جنيه فى حين أن المصروفات التأمينية بلغت 7643 مليون بنسبة 45% من الإيرادات ، ومعنى هذا أن أكثر من 55% من الإيرادات تستغرق فى مصروفات لها علاقة غير مباشرة بالنشاط التأمينى مما أدى إلى عجز فى هذا النشاط يبلغ أكثر من 83 مليون جنيه ، ثم ادى النشاط غير الرئيسى إلى فائض يبلغ أكثر من 8.8 ألف مليون جنيه وهذا يوضح أن هذا الحساب لا يناسب النشاط غير الصناعى والتجارى كما هو الحال فى التأمين الاجتماعى ولاتتلاءم طريقة العرض فى هذا الحساب التأمين الاجتماعى ، فتصدير هذا الحساب بالاجور ثم المستلزمات السلعية والإهلاكات والمصروفات التحويلية الأخرى وفى نهايتها يأتى البند الذى يمثل النشاط الرئيسى فى نهاية هذه المرحلة وهو المصروفات التأمينية ، لا يمثل العرض الملائم فى هذا النشاط .

لكن مما هو جدير بالذكر – فى هذا الصدد – أن صندوق التأمين الاجتماعى للعاملين بالقطاع الحكومى قد تلافى بعض المثالب ، وذلك عندما أورد المصروفات التأمينية بعد الأجور فقط ،كما أن المصروفات والإيرادات التأمينية ظهرت بالمبالغ الإجمالية وأرفقت جداول بتفاصيل كل من المصروفات والإيرادات التأمينية .

أما صندوق التأمين الاجتماعى للعاملين بقطاع الأعمال العام والخاص ، فقد أضاف حساباً ختامياً يناسب هذا النشاط وهو حـ/ إجمالى الإيرادات والمصروفات حيث صدر جانب المصروفات فيه بالمصروفات التأمينية طبقاً لكل قانون من القوانين المنظمة للتأمينات الاجتماعية، ثم تلاها الأجور والمستلزمات السلعية والخدمية ، فالمصروفات التحويلية الجارية، فالتحويلات الجارية التخصيصية وأخيراً مخصصات أخرى بخلاف مخصصات الإهلاك 0

أما جانب الإيرادات فقد صدر كذلك بالاشتراكات التأمينية طبقاً لكل قانون من القوانين المنظمة لهذا التأمين ، وتلاها عوائد الاستثمارات وأخيراً الإيرادات الأخرى .

ورغم أن هذا العرض قد أبرز كلا من الاشتراكات التأمينية والخدمات والمزايا التأمينية فى مقدمة حساب الإيرادات والمصروفات ، وهو ما يتلاءم مع طبيعة هذا النشاط ، الا أن مما يؤخذ على هذا العرض هو الإغراق فى التفصيلات ، فعلى سبيل المثال يبلغ عدد البنود التى تتضمنها المصروفات التأمينية حسب القانون رقم 79 لسنة 1975 المعدل بالقانون رقم 47لسنة 1984م عدد 24 بنداً ، يمكن اختصارها إلى 4 أنواع وهى تأمين الشيخوخة والعجز والوفاة ، فتأمين أصابة العمل ، فتأمين المرض ، ثم تأمين البطالة على أن ترفق تفصيلاتها فى الإيضاحات والجداول المتممة ، كما بلغت البنود التى تضمنتها الاشتراكات التأمينية طبقاً لهذا القانون 14 بنداً ، يمكن أن تكون فى جدول مرفق ومما يلاحظ أيضاً بالنسبة لهذا العرض أن الإعانات التى تتحملها وزارة المالية قد جاءت ضمن المصروفات التأمينية وفقاً للقانون رقم 79لسنة 1975 المعدل بالقانون 47 لسنة 1984 فى حين أن مقابلها جاء بعد عوائد الاستثمارات فى جانب الإيرادات ، وفى تصورى أن تلك الإعانات إذا كانت مقررة طبقا لهذا القانون فكان ينبغى أن يأتى المقابل بعد الاشتراكات التأمينية المقررة بهذا القانون .

ومما يلاحظ أيضا هو فصل فوائد السندات وربع الأوراق المالية وفوائد الحساب الجارى بالبنوك عن مجموعة عوائد الاستثمارات ، مع أنها شكل من الاستثمار لأموال التأمين.

وفى تصورى أن يتم تقديم حـ/ الإيرادات والمصروفات فى صورة قائمة رأسية يتم فيها المقابلة بين الاشتراكات التأمينية وبين المصروفات التأمينية وفقاً لكل قانون من قوانين التأمين الاجتماعى على حدة للوصول إلى الفائض أو العجز وفقاً لكل قانون على أن تضاف الإيرادات الأخرى والتى تشمل إيراد الاستثمارات وإيرادات السنوات السابقة والإيرادات المتنوعة إلى مجموع فوائض الاشتراكات التأمينية عن المصروفات التأمينية بعد استبعاد عجز هذه الاشتراكات منها للوصول إلى الفائض الاجمالى والذى يرحل إلى المال الاحتياطى لعمليات التأمين .

ولايضاح هذا الاقتراح نعيد عرض حـ/ الإيرادات والمصروفات للتأمين الاجتماعى للعاملين بقطاع الاعمال العام والخاص عن السنة المنتهية فى 30/6/2001م مع تقريب الأرقام إلى أقرب ألف جنيه للتبسيط كما يظهر فى الشكل التالى :

الهيئة القومية للتأمين الاجتماعى – صندوق التأمين الاجتماعى للعاملين بقطاع الاعمال العام والخاص .

قائمة الإيرادات والمصروفات التأمينية عن السنة المنتهية فى 30/6/2001م

البيان	إيضاح رقم	السنة الحالية / ألف جنيه
		تحليلى	جزئى	إجمالى	كلى	المقارنة
ق 79لسنة75/47لسنة 84
الاشتراكات	1	5330965
+ أعانات وزارة المالية	2	4726356	10057321
يخصم:
مصروفات تأمينية :	2
شيخوخة عجز وفاة		2716405
إصابة عمل		43163
تأمين مرض		16258
تأمين بطالة		254
إعانات وزارة المالية		4726356
تعويضات وغرامات		140	7502576
				2554745
فائض القانون 47 لسنة 84  ق108لسنة76 /48لسنة84
الاشتراكات	3		187472
- مصروفات تأمينية	4		68087	119385
فائض القانون 48 لسنة 84  ق 50 لسنة 78/ 33 لسنة88
الاشتراكات	5		10675
- مصروفات تأمينية	6		5565	5110
فائض القانون 33لسنة88
إجمالى الفوائض (ق 47، 48 ،33)					269240
الإيرادات العامة
عائد الاستثمار	7	6658548
عائد سنوات سابقة		230905
إيرادات متنوعة	8	199741	7089194
يطرح
عجزق112لسنة80
مصروفات تأمينية		70515
- الاشتراكات		58819	(11696)
				7077498
صافى الإيرادات
تخصم: المصروفات العامة
الأجور	9		171684
مستلزمات سلعية وخدمية			24781
مصروفات تحويلية	10		8524
تحويلات جارية	11		13465
مخصصات لغير الإهلاك	12		789898	1008352
إجمالى المصروفات العامة
صافى الإيرادات العامة					4069146
إجمالى فائض العام (يرحل إلى المال الاحتياطى)					9748386

الملاحظات

1-أرقام الإيضاح من 1 حتى 12 عبارة عن جداول مكملة لهذه القائمة يذكر فيها تفصيلات كل بند محددة.

2-لما أضيفت الإعانات التى تتحملها وزارة المالية إلى المصروفات التأمينية المقررة بالقانون 79 لسنة75 المعدل بالقانون 47 لسنة84 كان من المناسب إضافة المقابل لهذه الإعانات إلى الاشتراكات التأمينية المقررة بهذا القانون.

3- لم يتم خصم عجز اشتراكات القانون رقم 112 من فوائض القوانين الأخرى ، وذلك لاستقلال كل منها ولا يعوض بعضها بعضا ، ولذلك خصم هذا العجز من الإيرادات العامة وهى المعدة لتغطية عجز الاشتراكات والمصروفات العامة .

4- يمكن اتباع نفس أسلوب عرض المصروفات التأمينية فى القانون 79 لسنة 75 المعدل بالقانون 47لسنة 1984 ( حسب أنواعها ) بالنسبة لسائر القوانين التأمينية الأخرى ، ويمكن اتباع نفس الإجراء بالنسبة للاشتراكات التأمينية فى كل قانون ( حسب نوع التأمين الذى يغطيه الاشتراك ).

5- أختلف رقم الفائض العام عن الرقم الوارد بكل من حـ/ العمليات الجارية وحـ/ إجمالى الإيرادات والمصروفات ، ولعل ذلك راجع إلى العمليات الحسابية والتقريب ، إذا لم يحدث إسقاط لأى بند من البنود الواردة فى الحسابين المذكورين وإنما أعيد الترتيب والتقريب فقط.

الخاتمة والتوصيات

تختلف الأسس والمتطلبات المحاسبية ، اللازمة لإعداد القوائم المالية فى التأمينات الاجتماعية عنها بالنسبة للوحدات الاقتصادية التى تعمل فى المجالات الاقتصادية الأخرى نظراً لاختلاف ٍطبيعة النشاط التأمينى الاجتماعى عن تلك النشاطات .

ولعل من الأمور الجوهرية المهمة حماية حقوق  المؤمن عليهم ، وتوفير المعلومات التى تمكنهم من فهم أفضل عن السيولة، وعن كيفية استثمار أموال التأمين وعن قدرة صناديق التأمين على الوفاء بالخدمات والحقوق التأمينية ، وكذا عن المخاطر المتعلقة بالأصول والالتزامات التى تظهرها القوائم المالية .

لكنه من الملاحظ أنه لم يؤخذ فى الاعتبار – عند إعداد القوائم  المالية فى التأمينات الاجتماعية – إمكانية عرضها على جمعية عمومية للمؤمن عليهم ، وإنما يتم التركيز على تحقيق متطلبات الجهات الرقابية الرسمية فقط ، أما دور المؤمن عليهم فى الرقابة والاستفادة من تلك القوائم فيتم تجاهله تماماً ، والدليل على ذلك هو عدم الالتزام بنشر هذه القوائم المالية نشراً عاما ، وعدم الالتزام بتكوين جمعية عمومية للمؤمن عليهم ترعى حقوقهم التأمينية .

ومن هذا المنطلق يقوم صندوق التأمين الاجتماعى باستعمال نماذج القوائم المالية الواردة فى النظام المحاسبى الموحد ، والمعدة – أساساً – للنشاط الصناعى والتجارى ، وبنفس الترتيب والمسميات وأرقام الدليل المحاسبى ، وقد استعرضنا – فى هذه الورقة – أسباب عدم ملائمة هذا الشكل من العرض والإفصاح لتلبية حاجة المؤمن عليهم .

ولعل صندوق العاملين بقطاع الأعمال العام والخاص قد استشعر ذلك فأضاف حـ/ إجمالى الإيرادات والمصروفات التأمينية راعى فيه طبيعة وأهمية العمليات التأمينية الا أننا قد أوردنا عليه بعض السلبيات مثل :

1-   عدم استعمال شكل القوائم الرأسية ، وإنما استخدام الشكل التقليدى للحساب

2-  الإغراق فى تفضيلات البنود ، وعدم إيراد الإيضاحات المتممة ، وعدم الإفصاح عن السياسات المحاسبية المستعملة فى معالجة البنود .

3- إظهار بعض البنود فى المكان غير المناسب من الحساب مثل مقابل الإعانات التى تتحملها وزارة المالية ، ومثل عوائد الأوراق المالية والحسابات الجارية بالبنوك .

لذلك قمنا بإعادة عرض نموذج حـ/ الإيرادات والمصروفات فى شكل قائمة مع المقارنة بين الاشتراكات والمصروفات فى شكل قائمة مع المقارنة بين الاشتراكات والمصروفات التأمينية فى كل قانون على حدة للوصول إلى الفائض أو العجز فى كل منها ، على أن يخصم العجز من الإيرادات العامة ، وليس من فوائض القوانين الأخرى ، والتى يخصم منها أيضا المصروفات العامة للوصول إلى الفائض العام الذى يرحل إلى المال الاحتياطى لعمليات التأمين .

أما قائمة المركز المالى ، فنؤيد أيضا الشكل الجدولى بالنسبة لها ، حيث يخصص القسم الأول منها للأصول، والقسم الثانى للالتزامات ، فتبدأ الأصول بالاستثمارات المالية والعقارية فمدينو عمليات التأمين والمدينين الآخرين ، والحسابات المدينة الأخرى فالأصول الثابتة .

ويبدأ القسم الثانى بالمال الاحتياطى لعمليات التأمين (رصيد أول لمدة مضاف اليه الفائض العام أو مطروحا منه عجز العام ) ثم تلحق به الاحتياطيات المحاسبية للوصول إلى حقوق المؤمن عليهم .

ثم يأتى بعد ذلك دائنو عمليات التأمين ، والدائنون الآخرون ، والحسابات الدائنة الأخرى ، والمخصصات التى لم تخصم من الأصول الخاصة بها ، أو المخصصات الأخرى.

وبناء على ما جاء بهذه الورقة نوصى بالآتى :

1- إعداد القوائم المالية فى شكل جداول رأسية ونشرها نشراً عاماً .على ان ترفق بها الإيضاحات المتممة لها.

2- العمل على تكوين جمعية عمومية تمثل المؤمن عليهم فى كل صندوق ويمكن أن تقوم النقابات باختيار ممثليها فى هذه الجمعية للدفاع عن حقوق المؤمن عليهم ، ومنها مناقشة القوائم المالية والحسابات الختامية للصندوق المختص .

3-  نؤيد الاقتراح بإنشاء مجلس قومى لاستثمار أموال التأمين استثماراً اقتصادياً .

والله الموفق وهو الهادى إلى سواء السبيل

المراجع

1-   الجهاز المركزى للمحاسبات ، النظام المحاسبى الموحد ،1966م

2- دكتور طارق عبد العال حماد وآخرون ، معايير المحاسبة المصرية – الإطار النظرى والتطبيق العملى ، بدون ناشر حـ1 ،2000 م

3-  دكتور طارق عبد العال حماد ، التقارير المالية ، أسس الإعداد والعرض والتحليل ، الدار الجامعية بالإسكندرية ،2000 م

4-   لجنة الأصول المحاسبية الدولية ، الأصول المحاسبية الدولية ، تعريب سابا وشركاه، بيروت ، 1983

5- دكتور محمد سمير الصبان ، ودكتور إسماعيل إبراهيم جمعة ، القياس والإفصاح المحاسبى ، الدار الجامعية بالإسكندرية ، بدون تاريخ

6-   دكتور محمد عبد العزيز خليفة وآخرون ، شرح معايير المحاسبة المصرية وتطبيقها ، القاهرة – بدون ناشر 1999م

7- مركز – صالح كامل – جامعة الأزهر مؤتمر الصناعة التأمينية فى العالم الإسلامى واقعها ومستقبلها جـ1 ، القاهرة ، مارس 2001

8-   نقابة التجاريين . معايير المراجعة المصرية ، مركز صالح كامل جامعة الأزهر ، 2001 

9- وزارة التأمينات والشئون الاجتماعية ، الهيئة القومية للتأمين الاجتماعى ، البيانات الحسابية للتأمين الاجتماعى ، 200/2001م

10-         وزارة التأمينات والشئون الاجتماعية ، تقرير إنجازات ونتائج الأعمال 98/1999م

FASB. Statements of Financial Accounting Concepts. Accounting

Standards. Burr Ridge IRWIN.1996.

---

([1])      لا يوجد فرق جوهري بين القوائم المالية في الصندوقين لذلك تأخذ القوائم المالية لصندوق العاملين بقطاع الأعمال العام والخاص ونشير إلى قوائم الصندوق الأخر كلما لازم الأمر .